Бухучет финансовых гарантий и поручительств

Что такое гарантия: инструмент или обязательство?

МСФО 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка" причисляет гарантию к финансовым инструментам и дает ей следующее определение: договор финансовой гарантии представляет собой договор, согласно которому эмитент обязан произвести определенные выплаты с целью возмещения держателю инструмента убытка, понесенного им в связи с тем, что определенный должник не в состоянии совершить платеж в установленный срок в соответствии с первоначальными или пересмотренными условиями долгового инструмента. В ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" ни гарантия, ни дебиторская задолженность, возникшая из гарантии, не поименованы. Однако по духу пункта 2 ПБУ 19/02 дебиторская задолженность, возникшая из гарантии, отвечает признакам финансовых вложений.

По нашему мнению, однозначно судить о том, каков порядок учета выданных гарантий и поручительств, сложно. С одной стороны, они полностью отвечают признакам условного обязательства, закрепленным ПБУ 8/2010: превращение потенциальных обязательств предприятия по выплате третьей стороне денежных средств в фактические зависит от выполнения второй стороной своих обязательств перед третьей стороной. С другой стороны, в отличие от прочих условных обязательств гарантии присущ кредитный риск, что сближает ее с финансовыми активами.

Порядок бухгалтерского учёта гарантий

Двойственная природа гарантии как условного обязательства кредитного характера обязывает определиться с порядком ее учета: или как условного (при определенных обстоятельствах оценочного) обязательства, или как финансового актива. Мы считаем, что перевешивают доводы в пользу учета гарантии как финансового актива. В случае погашения долга за счет поручителя в учете последнего гарантия преобразуется из забалансового обязательства в балансовый актив. Но если оценочное обязательство по активу баланса начисляется или в виде расходов, или в виде материальных активов, то реализация риска трансформирует гарантию в дебиторскую задолженность. В дальнейшем дебиторская задолженность может привести к расходу (убытку) на основании признания долга безнадежным. Причиной убытка от гарантии выступает именно несостоятельность должника, но никак не условия договора гарантии. Заключение договора гарантии подразумевает возмещение уплаченных поручителем денежных средств со стороны должника и переход к поручителю прав от первоначального кредитора.

Согласно МСФО 39 первоначальное признание финансовой гарантии производится по справедливой стоимости. Данное положение ставит под сомнение отнесение гарантии к условным обязательствам в смысле МСФО 37 и ПБУ 8/2010, поскольку по условным обязательствам признания в учете не производится. Признавать же гарантию оценочным обязательством с момента заключения договора также не представляется логичным: во-первых, вероятность исполнения обязательства за должника ниже 50%; во-вторых, на необходимость оприходования гарантии на счете 009 указывает план счетов бухгалтерского учета, а одновременного отражения и условного обязательства, и оценочного обязательства ПБУ 8/2010 не предусматривает. Как известно, по активам, подверженным обесценению, в частности за счет кредитного риска, создаются оценочные резервы. Если распространить данный порядок на гарантию, то будет сформирован резерв под обесценение финансового актива (резерв по сомнительным долгам), характерный для рискового актива, а не резерв предстоящих расходов, характерный для оценочного обязательства. Но может ли быть создан оценочный резерв под поручительство? Да, хотя подобное суждение из ПБУ 21/2008, ПБУ 19/02 и МСФО 39 отнюдь не очевидно; при этом в наибольшей степени экономическую природу гарантии отражает резерв под обесценение финансовых вложений.

Согласно пункту 70 положения по ведению бухгалтерского учета сомнительной может считаться задолженность, которая с высокой степенью вероятности не будет погашена в срок. Как и в случае с оценочным обязательством, оценочный резерв создается только тогда, когда предел неопределенности в 50% пройден и вероятность утраты экономических выгод высока. Обращение к положениям ПБУ 19/02 приводит к аналогичному выводу: резерв под обесценение финансовых вложений формируется при устойчивом существенном снижении стоимости финансовых вложений. Таким образом, согласно российскому законодательству все проанализированные резервы отражаются на балансе только в том случае, если риски превышают 50%. МСФО оценивает гарантию несколько иначе, предусматривая ее признание в учете с момента возникновения.

• Быстрый поиск по финансовому сайту:

  •